CEBRASPE (2022):
QUESTÃO ERRADA: Uma previsão orçamentária é exigida para que o passivo relativo a uma obrigação a pagar seja reconhecido contabilmente.
Previsão orçamentária tem a ver com receita. Inexiste essa obrigação para fins de reconhecimento de obrigação.
FUNDATEC (2022):
QUESTÃO CERTA: Há despesas cujos efeitos devem ser reconhecidos contabilmente no patrimônio da entidade mesmo antes do respectivo empenho e liquidação.
É o caso de o Estado ser condenado ao pagamento de precatórios, por exemplo. Aprenda mais [clicando aqui].
FUNDATEC (2022):
QUESTÃO CERTA: Há despesas que, mesmo já legalmente liquidadas, não afetam de imediato o patrimônio, ou seja, não são ainda reconhecidas como variação patrimonial.
QUESTÃO CERTA: A inscrição de restos a pagar não processados implica no reconhecimento da despesa orçamentária, embora a despesa, do ponto de vista contábil, possa não ter ocorrido.
A despesa pública percorre o seguinte caminho: empenho (reserva de parte do orçamento para pagamento futuro), liquidação (checagem da importância a ser paga, a quem de seve pagar e o objeto do que se deve pagar), e pagamento (entrega da bufunfa ao fornecedor do produto ou serviço adquirido). Ocorre que essa é uma ótica orçamentária em que se cria esses estágios para fins de sistematização das coisas.
A lei 4.320 diz que, à ótica do orçamento, pertencem ao exercício as despesas empenhadas (o que significa que mesmo que você efetue o pagamento do fornecedor em 2020, se empenhou essa despesa em 2019, consideraremos que ela é referente ao ano de 2019, e não de 2020 – ainda que você tenha despendido a quantia no ano 2). Restos a pagar é o nome que damos a uma despesa que você empenhou em 2019, mas por falta de tempo, a transferiu para o ano de 2020 (não o fez até 31 de dezembro de 2019). Se você cumpriu a liquidação em 2019 ou não, pouco importa, fato é que se recebe esse nome de restos a pagar, é porque a transferiu para o ano seguinte (e necessariamente o empenho ocorreu em 2019 – para que receba esse nome).
Dizemos restos a pagar processados quando já foi feita a liquidação (mas o pagamento ainda não, lembre-se disso!). No ano de 2019 você empenhou, liquidou e faltou o pagamento (que poderá ou não ocorrer no ano de 2020, nunca se sabe o que ocorrerá no futuro). Do ponto de vista contábil a despesa é reconhecida no momento da liquidação (e não do empenho, como no caso do ponto de vista orçamentário).
É por isso que dizemos que uma despesa rotulada como restos a pagar não processados já foi reconhecida do ponto de vista orçamentário (pois se é restos a pagar já foi necessariamente empenhada – “pertencem ao exercício as despesas empenhadas” – Lei 4.320) e do ponto de vista contábil (como não houve liquidação – uma vez que recebeu o nome de “não processado”) ela será reconhecida como inexistente.
RELAÇÃO ENTRE O REGIME DE COMPETÊNCIA E MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
De maneira geral, o fato gerador da despesa pública ocorre no momento do estágio da liquidação. É na liquidação que se verifica o direito adquirido do credor tendo por base títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
Entretanto, na Administração Pública existem situações em que ocorre o fato gerador, mas não é registrada a despesa orçamentária.
Também acontece o contrário: há situações em que se empenha, liquida e paga sem que tenha ocorrido o fato gerador.
O primeiro caso acontece, por exemplo, com a apropriação da despesa com o 13º salário. Essa apropriação deve acontecer mensalmente, pois o fato gerador da obrigação para a administração pública é o mês trabalhado pelo servidor. Contabilmente deve haver o registro de uma conta de variação passiva em contrapartida a um passivo – Provisão para 13º salário, no sistema patrimonial. Nesse caso, a conta de variação passiva representa a despesa por competência, ou seja, é o momento em que há um impacto negativo na situação líquida patrimonial.
Lançamentos Contábeis:
Apropriação mensal:
D – 5.X.X.X.XX.XX – Variação Passiva – Decréscimo Patrimonial
C – 2.X.X.X.XX.XX – Passivo – Provisão para 13º Salário – Sistema Patrimonial
Execução Orçamentária:
Empenho:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Disponível – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
Liquidação e transferência do passivo patrimonial para o financeiro:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado Liquidado – Sistema Orçamentário
D – 3.X.X.XX.XX.XX – Despesa Orçamentária
C – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
D – 2.X.X.X.X.XX.XX – Passivo – Provisão para 13º Salário – Sistema Patrimonial
C – 6.X.X.X.X.XX.XX – Variação Ativa – Baixa de Obrigações
Pagamento:
D – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
C – 1.X.X.X.X.XX.XX – Bancos c/ movimento
Apesar do reconhecimento da obrigação, enquanto não houver a execução orçamentária da despesa, representada pelas fases do empenho e da liquidação, não haverá o registro da despesa orçamentária.
O segundo caso acontece, por exemplo, com o adiantamento do 13º salário. Há entes que adiantam o pagamento do 13º salário por ocasião das férias ou no mês de aniversário do servidor. Observa-se que, se o adiantamento for concedido no início do mês de janeiro, por exemplo, há o registro da despesa orçamentária por força da lei, já que não pode haver um pagamento com recursos orçamentários sem que haja o prévio empenho e respectiva liquidação, porém, não há ainda o fato gerador da despesa, pois não transcorreram meses de trabalho efetivo do servidor.
Lançamentos Contábeis:
Empenho:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Disponível – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
Liquidação:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado Liquidado – Sistema Orçamentário
D – 3.X.X.XX.XX.XX – Despesa Orçamentária
C – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
D – 1.X.X.X.XX.XX – Adiantamento de 13º Salário
C – 6.X.X.X.XX.XX – Variação Ativa – Apropriação de Direitos – Sistema Patrimonial
Pagamento:
D – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
C – 1.X.X.X.X.XX.XX – Bancos c/ movimento
Mensalmente, pela competência:
D – 5.X.X.X.XX.XX – Variação Passiva – Baixa de Direitos
C – 1.X.X.X.XX.XX – Adiantamento de 13º Salário – Sistema Patrimonial
Obs.: No exemplo acima houve a Apropriação de um ativo (Adiantamento de 13º Salário), porém, em função do registro da despesa pela competência, dependendo do mês em que ocorrer o adiantamento deve haver a baixa do Passivo – Provisão para 13º Salário, referente aos meses de trabalho já transcorridos e a apropriação simultânea do ativo – Adiantamento de 13º Salário, ou apenas a baixa do passivo.
Exemplos:
Adiantamento Concedido no início de março: Na liquidação, além dos lançamentos no sistema orçamentário e financeiro, deve haver os seguintes registros no sistema Patrimonial:
D – 2.X.X.X.X.XX.XX – Passivo – Provisão para 13º Salário – Sistema Patrimonial
C – 6.X.X.X.X.XX.XX – Variação Ativa – Baixa de Obrigações
No valor referente aos meses de janeiro e fevereiro.
D – 1.X.X.X.XX.XX – Adiantamento de 13º Salário
C – 6.X.X.X.XX.XX – Variação Ativa – Apropriação de Direitos
No valor referente aos demais meses adiantados. Outro exemplo em que se empenha, liquida e paga sem que tenha ocorrido o fato gerador é a despesa antecipada com seguros. A despesa orçamentária deve ser registrada no momento da liquidação da despesa com seguros, nesse registro também deverá haver a contabilização de um ativo, que deverá ser baixado proporcionalmente mensalmente, dividindo-se o valor total pelos meses de cobertura do seguro. Assim, mensalmente ocorrerá o impacto patrimonial decorrente daquela despesa orçamentária, que representará o reconhecimento da despesa por competência.
Lançamentos Contábeis:
Empenho:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Disponível – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
Liquidação e reconhecimento do direito:
D – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado a Liquidar – Sistema Orçamentário
C – 1.9.X.X.X.XX.XX – Crédito Empenhado Liquidado – Sistema Orçamentário
D – 3.X.X.XX.XX.XX – Despesa Orçamentária com seguros
C – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
D – 1.X.X.X.X.XX.XX – Seguros a Apropriar – Sistema Patrimonial
C – 6.X.X.X.X.XX.XX – Variação Ativa – Apropriação de Direitos
Pagamento:
D – 2.Y.Y.Y.Y.YY.YY – Passivo – Sistema Financeiro
C – 1.X.X.X.X.XX.XX – Bancos c/ movimento
Reconhecimento da Despesa por competência (mensalmente, na proporção da cobertura do seguro):
D – 5.X.X.X.X.XX.XX – Variação Passiva – Baixa de direitos – Sistema Patrimonial
C – 1.X.X.X.X.XX.XX – Seguros a Apropriar – Sistema Patrimonial
Portanto, nem sempre o registro da despesa orçamentária coincide com o momento da ocorrência do fato gerador, o que decorre do regime de reconhecimento estabelecido na Lei nº 4.320, de 1964.
O art. 35 da Lei nº 4.320, de 1964 estabelece que pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas. Este comando permite afirmar que a inscrição em restos a pagar não processados constitui uma exceção ao Princípio da Competência, tendo em vista que o fato gerador ainda não ocorreu, mas ainda assim a lei as considera como despesa do exercício.
