MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA
RECONHECIMENTO DA DESPESA (SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL)
Em obediência aos Princípios da Oportunidade e da Competência, as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente de pagamento. Na área pública, esse procedimento está legalmente embasado pelos seguintes dispositivos: Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/00:
“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: […] II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”
Lei 4.320/1964:
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.”
“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”
“Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.”
Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidação da despesa orçamentária, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados, que constituem despesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesa orçamentária coincidirá com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação líquida patrimonial.
Em outras vezes, o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincide com o fato gerador.
Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidação (reconhecimento da despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao fato gerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competência deverá ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial.
Portanto, o reconhecimento da despesa por competência deve ocorrer mesmo que ainda pendentes as fases de execução da despesa orçamentária. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o registro da obrigação no sistema patrimonial até que seja empenhada e liquidada a despesa orçamentária, quando então deverá ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro.
Por exemplo: reconhecimento de dívida. Mesmo que não haja dotação orçamentária na LOA, enquanto não for empenhada e liquidada a despesa orçamentária, esta deverá estar registrada no Passivo Patrimonial.
RECONHECIMENTO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
A Lei nº 4.320/64 estabeleceu regime peculiar para o reconhecimento da despesa orçamentária, segundo o qual são consideradas do exercício as despesas nele empenhadas:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Entretanto, conforme citado anteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu, no inciso II do artigo 50, o regime de competência para a despesa:
“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: […]
II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”
Observa-se que o ato da emissão do empenho não constitui passivo para a administração pública, em virtude de ainda não ter havido a entrega do bem/serviço contratado.
Na maioria das vezes, o momento mais adequado para o reconhecimento da obrigação no ente público coincide com a liquidação da despesa orçamentária, conforme artigo 63 da lei nº 4.320/1964:
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. ”
RELACIONAMENTO DO REGIME ORÇAMENTÁRIO COM O REGIME DE COMPETÊNCIA
É comum encontrar na doutrina contábil a afirmação de que na área pública o regime contábil é um regime misto, ou seja, de competência para a despesa e de caixa para a receita. Tal entendimento deriva da interpretação dada ao artigo 35 da Lei nº 4.320/1964.
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas. ”
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro ramo da ciência contábil, obedece aos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princípio da competência em sua integralidade, ou seja, tanto para o reconhecimento da receita quanto para a despesa.
Assim, conclui-se que o artigo 35 da Lei nº 4.320/1964 refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil aplicável ao setor público. A partir do artigo 83 a referida Lei trata da Contabilidade.
Dessa forma, a Lei nº 4.320/1964, em seus artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.
Título IX – Da Contabilidade ………
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.” ………
“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.” ………
“Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.” ………
“Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”
Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio, deve haver o registro da despesa em função do fato gerador, observando os Princípios da Competência e da Oportunidade, mas em alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da liquidação e do pagamento em contas específicas antes da ocorrência do fato gerador, observando a proibição de se efetuar a realização de despesa sem prévio empenho.
Porém, é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as alterações patrimoniais e as alterações orçamentárias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei nº 4.320/64.
De modo geral, o fato gerador coincide com o momento da liquidação, ou seja, com o segundo estágio da despesa orçamentária.
É na liquidação que se verifica o direito adquirido do credor tendo por base títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, que ocorre após a emissão do empenho e antecede o pagamento.
Em geral, pode-se utilizar o momento da liquidação como referência para o reconhecimento da despesa, pois, tendo por base esse estágio da execução da despesa orçamentária, verifica-se a existência de três tipos de relacionamento entre o momento de reconhecimento da despesa orçamentária (liquidação) e o de reconhecimento da despesa patrimonial (fato gerador):
a) Apropriação da despesa antes da liquidação – No registro da provisão para 13º salário, situação em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em função do mês trabalhado, e o empenho, liquidação e pagamento ocorrem no mês de dezembro.
b) Apropriação da despesa simultaneamente à liquidação – No fornecimento de prestação de serviço de limpeza e conservação;
c) Apropriação da despesa após a liquidação – Na aquisição de material de consumo que será estocado em almoxarifado para uso em momento posterior, no qual será reconhecida a despesa;
QUESTÃO CERTA: O reconhecimento da despesa pública acontece no momento da liquidação do empenho, o que cria a obrigação do pagamento por parte do ente público ao fornecedor do produto ou serviço.
QUESTÃO CERTA: Excetuando-se os restos a pagar não processados, reconhece-se a despesa orçamentária no momento de sua liquidação.
Sim, pois os restos a pagar não processados ainda serão liquidados e não há como imputar a eles a regra “o momento da liquidação é quando se reconhece a despesa pública”.
QUESTÃO ERRADA: O reconhecimento da despesa orçamentária ocorre no momento em que é realizado o pagamento.
QUESTÃO CERTA: O reconhecimento da despesa por competência deve ocorrer ainda que pendentes as fases de execução da despesa orçamentária, ou seja, ocorrido o fato gerador, deve haver o registro da obrigação no sistema patrimonial até que seja empenhada e liquidada a despesa orçamentária, quando então deverá ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro.
Via de regra, as despesas são reconhecidas no momento da liquidação – estágio da despesa em que se verifica a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata a pagar, a quem se deve pagar). É aqui, nesse momento, que reconhecemos, normalmente, a despesa pública. Se trata da interseção entre as óticas contábil e orçamentária. O fato gerador é usualmente associado à liquidação.
A questão, no entanto, versa sobre hipótese de a despesa ocorrer antes mesmo do empenho ou liquidação (estágios orçamentários). É o caso, por exemplo, de uma sentença judicial em que o Poder Judiciário condena o Estado de SP ao pagamento de precatórios. A despesa será reconhecida mesmo antes de serem efetuados empenho e liquidação (para a quitação desses precatórios) – com o registro dos precatórios no passivo. A questão abordou esse tipo de exceção.
QUESTÃO CERTA: Caso a administração pública efetue assinatura anual de periódico (revista), o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincidirá com o fato gerador. Nesse caso, o empenho e a liquidação (reconhecimento da despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao do fato gerador, sendo apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura anual, e o reconhecimento da despesa, por competência, deve ser feito mensalmente.
É o que determina o princípio da competência, o mesmo ocorre com o seguro, se você paga em janeiro seguro para todo o ano, o valor pago deve constar no Ativo como Juros a Vencer, e será reconhecido 1/12 do valor pago mês a mês, diminuindo o saldo do Ativo.
Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidação da despesa orçamentária, como, por exemplo, na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados, que constituem despesas efetivas. Neste caso, o reconhecimento da despesa orçamentária coincidirá com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação líquida patrimonial. Em outras vezes, o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincide com o fato gerador. Exemplo: assinatura anual de revista. Neste caso, o empenho e a liquidação (reconhecimento da despesa orçamentária) ocorrerão em momento anterior ao fato gerador. Deve ser apropriado um ativo relativo ao direito à assinatura anual e o reconhecimento da despesa por competência deverá ser feita mensalmente, nas contas do Sistema Patrimonial.
QUESTÃO ERRADA: Na entrega de bens de consumo imediato ou de serviços contratados, o reconhecimento da despesa orçamentária não deve coincidir com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, dada a ocorrência de redução na situação líquida patrimonial.
QUESTÃO CERTA: O momento do fato gerador de uma despesa nem sempre coincide com o momento de sua liquidação, o que faz com que o reconhecimento da despesa orçamentária e a sua apropriação pelo enfoque patrimonial possam também não coincidir.
No que se refere à Despesa, no regime patrimonial, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da variação patrimonial diminutiva, independentemente da execução orçamentária, em função do fato gerador, observando-se os princípios da competência e da oportunidade. Em regra, o fato gerador será simultâneo tanto na liquidação da despesa, como na aquisição de bens de consumo. Entretanto, em algumas situações, o fato gerador poderá ocorrer anteriormente à liquidação, por exemplo, na aquisição de um seguro com vigência de 12 meses. Nesse caso, no enfoque patrimonial, será apropriado um direito ao seguro. Já no enfoque orçamentário, a despesa será reconhecida apenas na liquidação durante o exercício corrente e, ao final desse exercício, por meio do empenho (art. 35 da Lei 4.320/1964), caracterizando um regime orçamentário de competência.
QUESTÃO ERRADA: O pagamento da despesa afeta a situação líquida patrimonial.
Não se trata da possibilidade de ser uma permutação, pois sendo pagamento de despesa, se tratará, mais provavelmente, de “Fato Modificativo Diminutivo”. O erro da questão é alegar que o “pagamento da despesa afeta”, pois o simples rapasse não tem esta competência, visto que na Contabilidade Pública impera o Regime de Competência para as despesas, portanto o que altera a situação líquida é o “reconhecimento” da despesa, a liquidação, e não o seu pagamento.
QUESTÃO ERRADA: Ao se realizar a execução orçamentária da despesa, deve haver, no momento da liquidação, a baixa do crédito disponível de acordo com sua a destinação.
ERRADA. Na execução orçamentária da despesa, no momento do EMPENHO, deve haver a baixa do crédito disponível de acordo com a destinação.
QUESTÃO ERRADA: A parcela de encargos financeiros deve ser apropriada na data do vencimento da operação de crédito, na realização do seu pagamento.
Negativo. Deve seguir o princípio da competência. Ou seja, ao final de cada mês.
