A maneira mais simples de memorizar a diferença entre substituição para frente (subsequente ou progressiva) e para trás (diferido) – sem qualquer confusão, é memorizar que as palavras “para frente” e “para trás” fazem referência à pessoa que será substituída (ficará “livre” de dada obrigação). O Estado, como bom vampiro que é, não vai ficar sem receber o tributo. Logo, se alguém ficará livre de pagamento de tributo, é porque a outra pessoa arcará com o compromisso de pagá-lo.
Pense em um processo produtivo no qual plantadores de tomate repassam os tomates para dada indústria de molho. O imposto denominado ICMS será pago por um ou pelo outro. De modo lógico, temos a ordem: plantador de tomate entrega as caixas com o produtos para o fabricante elaborar o produto.
Plantador de Tomate (está atrás) —–> Fabricante de molho de tomate (está na frente)
Se é dito substituição para trás é porque liberamos quem está atrás (o plantador de tomates) de pagar o ICMS. Agora, se eu liberá-lo, quem é que vai ficar responsável por pagar o imposto? O fabricante de molho. Da mesma forma, se falo em substituição para frente, é porque liberamos quem está na frente do pagamento de ICMS, isto é, o fabricante. Assim, neste caso, caberá ao plantador de tomate honrar o compromisso junto à Administração Tributária, isto é, pagar o tributo.
Portanto, a palavra substituto, significa “aquele que vai ficar no lugar” e a palavra substituído significa “aquele que cedeu o lugar”. Quem é que quer ficar em um lugar que exige pagamento de tributo? Evidentemente, ninguém. 😃
Chamamos isso (a transferência pela responsabilidade de pagamento do tributo) de responsabilidade tributária. Assim, a substituição é uma das espécies da responsabilidade tributária.
CEBRASPE (2021):
QUESTÃO CERTA: O ICMS por substituição tributária para frente deve ser cobrado do substituto tributário, responsável pela retenção do tributo na origem.
Sim. Liberamos o fabricante de tomates (que está na frente) e jogamos o “pepino” para o plantador – que ficará responsável por reter o tributo, a ser transferido para os cofres públicos.
A substituição tributária é utilizada para facilitar a fiscalização dos tributos “plurifásicos”, ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. Pelo sistema de substituição tributária, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se o tributo fosse monofásico.
O regime de substituição tributária será adotado mediante convênio celebrado pelos Estados interessados.
- Substituição para frente: o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida.
- Substituição para trás: o que ocorre é justamente o contrário. Apenas a última pessoa que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas e/ou seus resultados.
- Substituição: o contribuinte em determinada operação ou prestação é substituído por outro que participa do mesmo negócio jurídico. Este é o caso, por exemplo, do industrial que paga o tributo devido pelo prestador que lhe provém o serviço de transporte.
FCC (2016):
QUESTÃO CERTA: Quando a lei atribui a qualidade de responsável tributário sobre fato gerador que ainda não ocorreu, mas que deva ocorrer posteriormente, estar-se-á diante de: substituição tributária para trás, vedada expressamente pela CF/88.
Na substituição tributária para trás, liberamos o plantador de tomate e transferimos o ônus ao fabricante, pois o fato gerador (situação prevista em lei que configura a obrigação de pagamento do imposto) ainda não ocorreu (ocorrerá lá na frente junto com o fabricante).
CEBRASPE (2018):
QUESTÃO CERTA: O instituto denominado substituição para frente se refere à antecipação do pagamento de uma obrigação tributária por um substituto localizado na cadeia econômica em posição anterior à do contribuinte.
Correto, o fabricante está na frente e ele é liberador. Assim, quem irá pagar será aquele que está em seu lugar (o substituto) – em posição anterior (caso do plantador de tomate).
Os termos se referem à posição do fato gerador.
Para frente = fato gerador na frente;
Para trás = fato gerador atrás;
Frente ou atrás de que? Do recolhimento do tributo.
Quer mais uma ajudinha? Frente e trás, tem F e T. FT. Fato gerador.
QUESTÃO CERTA: Em fiscalização de rotina pelas ruas do Distrito Federal determinado auditor tributário constatou que um caminhão evitou os postos fiscais por estradas vicinais e efetuou a descarga da mercadoria em um pequeno mercado situado na região administrativa do Gama realizada inspeção no local foram encontradas diversas notas fiscais algumas de produtos sujeitos a substituição tributária sem a retenção do ICMS e papéis com anotações de operações comerciais realizadas e que não haviam sido lançados nos livros fiscais e comunicados ao fisco. Foi verificado também que no local havia prestação de serviço de armazenamento com notas emitidas pela filial localizada em Luziânia onde o ISS é calculado pela alíquota de 2% exclui a da base de cálculo os seguintes tributos federais: imposto de renda de pessoa jurídica e contribuição social sobre o lucro líquido, PIS-PASEP, COFINS. O ICMS por substituição tributária para frente deve ser cobrado do substituto tributário responsável pela retenção do tributo na origem.
CEBRASPE (2017):
QUESTÃO ERRADA: A substituição tributária progressiva, modalidade de responsabilidade tributária por transferência, ocorre quando a obrigação de pagar é adiada para momento posterior ao fato jurídico tributário.
Negativo! Na substituição para frente (também conhecida como progressiva), liberamos que está na frente, e passamos o “pepino do pagamento” para quem está atrás (momento anterior ao fato jurídico).
FCC (2018):
QUESTÃO CERTA: De acordo com a Lei Complementar federal no 87/1996, a expressão “substituição tributária” designa: a atribuição a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título, por meio de lei estadual, da responsabilidade pelo seu pagamento, relativamente ao ICMS incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive o diferencial de alíquota.
As ações tomadas por quem quer ganhar dinheiro são chamados de operações ou prestações. O ICMS poderá incidir nas operações de plantio de tomate (operações antecedentes), nas operações da fábrica (operações subsequentes) ou no mesmo tempo de todo o processo (concomitantes). É o que determina a Lei Complementar 87 (conhecida como Lei Kandir):
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
Quanto à diferença de alíquotas, vamos estudar esse aspecto em outra oportunidade.
