Última Atualização 25 de janeiro de 2021
QUESTÃO CERTA: Determinada lei estadual transferiu para momento posterior o pagamento de tributo referente à saída de mercadoria de produção própria entre um produtor e uma cooperativa. Nessa situação hipotética, verifica-se hipótese de responsabilidade por: substituição regressiva.
O produtor transferiu seus produtos para a cooperativa. Nesse momento, ele deveria, em tese, pagar o ICMS relativo à venda.
A lei, porém, “transferiu para momento posterior o pagamento de tributo referente à saída de mercadoria”. Vale dizer, em vez de o produtor pagar o tributo relativo a essa venda, a cooperativa, em substituição tributária, é quem pagará. A essa situação dá-se o nome substituição regressiva ou para trás.
Aproveitando o ensejo para entender melhor o assunto, vejamos outro exemplo.
A indústria vendeu petróleo para a refinaria; esta vendeu para o distribuidor; este vendeu para o posto; este vendeu para o consumidor.
Nesse caso, em cada venda ocorreu o fato gerador do ICMS. Entretanto, para facilitar a arrecadação, o legislador decidiu cobrar o tributo inteiramente da indústria. Assim, ela pagará o imposto relativo a todas as vendas da cadeia produtiva e embutirá o valor no preço do produto. A essa situação dá-se o nome substituição tributária progressiva ou para frente.
Percebam que, na primeira situação, quando a cooperativa pagou o imposto, o fato gerador já havia acontecido (por isso substituição para trás). Por outro lado, no segundo caso, quando a indústria pagou o tributo, seu fato gerador ainda iria ocorrer (por isso substituição tributária para frente)
Esse macete me ajudou a nunca mais esquecer o tema:
Substituição tributária para frente (ou progressiva) = fato gerador lá na frente
Substituição tributária para trás (ou regressiva) = fato gerador lá atrás.
Transferiu para momento posterior. O substituído está ATRÁS = Substituição Regressiva.
A questão traz à tona a chamada responsabilidade tributária por substituição. Onde, a responsabilidade é de outra pessoa, desde a ocorrência do fato gerador.
Pode ocorrer:
a) substituição progressiva, para frente ou subsequente: a responsabilidade tributária já nasce com a ocorrência do fato gerador presumido. Ou seja, o sujeito passivo anterior da “cadeia produtiva” antecipa o pagamento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se ocorrer) em momento posterior (“para frente”), substituindo os sujeitos passivos posteriores.
b) substituição regressiva, para trás ou antecedente, a responsabilidade tributária ocorre em momento posterior à ocorrência do fato gerador. Isto é, há o adiamento do pagamento do tributo, não há contemporaneidade do pagamento do fato gerador.
Fato Gerador antes do pagamento – Substituição Regressiva (lembrar que a substituição se refere ao fato Gerador, se este está atrás do pagamento, a substituição é regressiva;
Primeiro o pagamento depois o Fato Gerador – Substituição Progressiva, o Fato Gerador ocorreu lá na frente.
Resumindo, se o fato gerador ocorre primeiro a substituição é regressiva, se ocorre depois da cadeia de produção e comercialização a substituição é progressiva.
O macete é olhar para o fato gerador!
Se FG aconteceu antes do pagamento = REGRESSIVA
Se FG aconteceu depois do pagamento = PROGRESSIVA
Para memorizar a substituição tributária, use a lógica do fisco:
Regressiva – o fisco regride e cobra depois.
Progressiva – o fisco progride e cobra antes.
CTN, Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
1) Substituição progressiva: fato gerador ocorre após o pagamento pelo substituto.
2) Substituição regressiva: fato gerador ocorre antes do pagamento pelo substituto.
OBS: na substituição tributária, a análise deve se dar em relação ao momento do fato gerador em relação ao pagamento. Se for após, progressivo; se anterior, regressivo.
<—————-regressivo——————PAGAMENTO—————–progressivo—————->
No caso, houve o fato gerador (saída da mercadoria) e o pagamento ocorreu após esse momento; então a questão trata de substituição regressiva.
EXPLICAÇÃO DETALHADA
O motivo de existir a substituição tributária é possibilitar uma facilidade maior ao FISCO em arrecadar. Ora, já pensou como seria complicado para o Estado cobrar impostos diretamente e separadamente de cada contribuinte em impostos como o ICMS? Praticamente impossível né? Por isso existe a substituição tributária.
Existem dois exemplos emblemáticos e muito utilizados que podem ajudar a memorizar o assunto!
Primeiro, sobre a substituição para frente/progressiva, lembre-se do petróleo!
Existem mais refinarias, distribuidoras ou postos de gasolinas? É um número crescente. Existem poucas refinarias, muitas distribuidoras e muitíssimos postos de gasolinas. Então, onde que é mais fácil fazer a cobrança do ICMS?
Lá no início da cadeia econômica… com as refinarias, porque são poucas, ou seja, mais fácil para o FISCO cobrar.
Refinarias -> Distribuidoras -> Postos de gasolina.
Então, quando o combustível sai da refinaria, há a antecipação do ICMS das demais operações da cadeia econômica. A refinaria atua como responsável tributária por substituição PARA FRENTE/PROGRESSIVA.
O segundo exemplo, é sobre a substituição para trás/regressiva.
O segundo exemplo, é uma cadeia de produção de um produto comum, como uma camiseta. Primeiro temos produtores rurais (agricultores) -> indústrias -> comerciantes.
Lembre-se, mais uma vez, da essência da substituição tributária: facilidade para o fisco cobrar. Então, onde é mais fácil cobrar? Onde tem mais ou onde tem menos? Obviamente, onde tem menos. Temos menos indústrias do que produtores rurais (o número de produtores rurais fornecendo matéria prima é bem maior do que o número de indústrias).
Aqui, então, os produtores são contribuintes de ICMS. Entretanto, no caso da substituição PARA TRÁS/REGRESSIVA, os fatos geradores de ICMS realizados por estes agricultores serão recolhidos pelas indústrias, na condição de responsável tributária.
Por fim, trago o conceito de substituição tributária simultânea (menos abordado pela doutrina):
A retenção, nesse caso, ocorre concomitantemente – não para trás ou para frente, mas no momento do fato gerador. É o exemplo das empresas contratantes de prestadores de serviços que devem reter ISS, no momento do pagamento.
QUESTÃO CERTA: Por dispositivo legal expresso, a obrigação de recolhimento de determinado imposto foi atribuída a pessoa diversa da do contribuinte, devendo esse pagamento ser feito antecipadamente, em momento prévio à ocorrência do fato gerador, previsto para ocorrer no futuro. Com relação a essa situação, julgue o item seguinte. Na situação considerada, trata-se do instituto denominado substituição tributária progressiva, que tem previsão expressa relativa ao ICMS.
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
ARTIGO 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
QUESTÃO CERTA: O instituto denominado substituição para frente se refere à antecipação do pagamento de uma obrigação tributária por um substituto localizado na cadeia econômica em posição anterior à do contribuinte.
QUESTÃO ERRADA: João constituiu sociedade distribuidora de grãos no estado de Minas Gerais e passou a comprar toda a safra de soja produzida no estado de Goiás, estocando-a no estado de Goiás e revendendo-a para indústria localizada no Espírito Santo, emitindo nota fiscal da sociedade empresária localizada em Minas Gerais. Em virtude de os produtores da soja não serem inscritos no cadastro fiscal, o estado de Goiás, com base em convênio, estabeleceu, mediante instrução normativa, a substituição tributária; assim a empresa de João era responsável pelo ICMS das aquisições, que eram beneficiadas no estado de Goiás com prazo para pagamento de trinta dias da venda realizada para a indústria. Como João não recolhia qualquer tributo, o fisco de Minas Gerais, com base nas notas fiscais emitidas, lavrou auto de infração, cobrando da sociedade comercial de João todo o tributo devido, tanto na aquisição, quanto na revenda, tendo João requerido efetivar o pagamento apenas do tributo devido na revenda, mas o fisco negou-se terminantemente a recebê-lo, sob exigência integral do auto. Com referência a essa situação hipotética e ao instituto da substituição tributária, assinale a opção correta: Na aquisição das mercadorias por João, incide o instituto da substituição tributária para frente.
Neste caso, João (adquirente) está substituindo os produtores de soja, que estão em posição anterior na cadeia de produção e circulação, caracterizando substituição regressiva.
